Attālinātais darbs jau sen ir pārsniedzis pandēmijas laika pagaidu risinājuma robežas un ir nostiprinājies kā pilnvērtīgs darba organizācijas modelis. Rezultātā uzņēmumi var piesaistīt speciālistus neatkarīgi no to atrašanās vietas, savukārt darbinieki - dzīvot un strādāt tur, kur vēlas. No darba devēja skatpunkta šī elastība rada svarīgus nodokļu jautājumus. Atšķirībā no algas nodokļiem, sociālajām iemaksām un imigrācijas prasībām uzņēmumu ienākuma nodokļa (turpmāk - UIN) sekas nereti paliek nepamanītas līdz brīdim, kad tās konstatē nodokļu administrācija.

Tēmu aplūkoju divos rakstos. Šajā rakstā skaidroju, kad attālinātais darbs var radīt pastāvīgo pārstāvniecību (turpmāk - PP), kā PP ir attiecināma apliekamā peļņa un kā šie jautājumi sasaistās ar transfertcenām. Otrajā rakstā šie principi skaidroti ar praktiskiem piemēriem. Rakstā aplūkoti tikai UIN jautājumi; ārpus raksta tvēruma apzināti paliek PVN, algas nodokļi un citi nodokļu apsvērumi, kas attālinātā darba gadījumā ir ne mazāk būtiski.

Pamatprincipi

Starptautiskā nodokļu sistēma ilgu laiku balstījās uz praksi, kas bija aktuāla, pirms attālinātais darbs kļuva par normu. Attālinātajam darbam kļūstot aktuālam, Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (ESAO) ar UIN saistītos jautājumus sākotnēji risināja ar Covid-19 pandēmijas laika vadlīnijām, bet nozīmīgākas izmaiņas tika iezīmētas 2025. gada nogalē, kad ESAO Padome apstiprināja . Ar šo atjauninājumu komentāros par konvencijas 5. pantu ievērojami detalizētāk skaidrota attālinātā darba ietekme uz PP veidošanos.

ESAO Paraugkonvencija un tās komentāri nav juridiski saistoši, tomēr tiem ir liela praktiska nozīme: lielākā daļa valstu starpā noslēgto divpusējo nodokļu konvenciju - arī Latvijas noslēgtās - ir veidotas uz Paraugkonvencijas pamata, un nodokļu administrācijas un tiesas šos komentārus plaši izmanto konvenciju normu interpretācijā.

Starptautisko nodokļu kontekstā par attālināto darbinieku var uzskatīt fizisku personu, kas fiziski atrodas un strādā citā valstī nekā šīs personas darba devējs. Ja starp iesaistītajām valstīm piemērojamā nodokļu konvencija balstās uz ESAO Paraugkonvencijas pieeju, attālinātais darbs darba devējam parasti rada trīs galvenos UIN jautājumus:

  • vai darbinieka klātbūtne ārvalstī rada PP (konvencijas 5. pants);
  • ja rada - kāda peļņas daļa šai PP ir attiecināma (konvencijas 7. pants);
  • vai attālinātais darbs liek pārskatīt darījumus starp saistītiem uzņēmumiem (konvencijas 9. pants).
Trīs uzņēmumu ienākuma nodokļa jautājumi attālinātā darba gadījumā: konvencijas 5. pants - vai darbinieka klātbūtne ārvalstī rada pastāvīgo pārstāvniecību; 7. pants - kāda peļņas daļa ir attiecināma uz pastāvīgo pārstāvniecību; 9. pants - vai jāpārskata darījumi starp saistītiem uzņēmumiem.

Turpmāk rakstā katrs no šiem apsvērumiem aplūkots atsevišķi.

Kad attālinātais darbs rada pastāvīgo pārstāvniecību?

Tiešo nodokļu jomā PP jēdziens nav harmonizēts Eiropas Savienības līmenī; to nosaka valstu starpā noslēgtās divpusējās konvencijas un katras valsts nacionālais likums. Latvijā PP jēdzienu definē likuma "Par nodokļiem un nodevām" 14. pants, savukārt, ja konvencija paredz citādu kārtību, piemēro konvenciju.

Attālinātā darba situācijās PP rodas galvenokārt divos veidos:

  • pirmkārt, ja darbiniekam ir fiksēta darbības vieta - tostarp mājas birojs -, kas ir pastāvīga un uzņēmuma rīcībā (konvencijas 5. panta pirmā daļa);
  • otrkārt, ja darbinieks regulāri slēdz vai sagatavo līgumus uzņēmuma vārdā, proti, veidojas atkarīgā aģenta PP (konvencijas 5. panta piektā daļa).

Praksē attālinātā darba kontekstā visvairāk diskusiju izraisa pirmais veids - mājas birojs kā fiksēta darbības vieta. Darbinieka mājas parasti ir gan fiksētas, gan pastāvīgas, tāpēc jautājums ir, vai tās var uzskatīt par uzņēmuma rīcībā esošu vietu. Tieši šo kritēriju praksē ir bijis visgrūtāk piemērot, un atsevišķu valstu pieeja ilgu laiku ir bijusi atšķirīga.

Jau pirms ESAO 2025. gada konvencijas komentāru atjauninājuma vairāku valstu iestādes un tiesas bija nonākušas pie līdzīgiem un loģiskiem secinājumiem. Vācijas Finanšu ministrija 2024. gadā atzina, ka parasts darbinieka mājas birojs PP nerada, jo nav uzņēmuma rīcībā - arī tad, ja darba devējs sedz tā izmaksas vai nenodrošina citu darba vietu. Beļģija un Nīderlande 2023. gadā vienojās par skaitlisku slieksni: ja no mājām strādā ne vairāk kā 50 % darba laika 12 mēnešu periodā, PP nerodas. Polijas Augstākā administratīvā tiesa 2025. gadā nosprieda, ka darbinieka mājas neveido PP, ja uzņēmumam nav tiesiska pamata, kontroles vai piekļuves šīm telpām, savukārt Itālijas Ieņēmumu aģentūra uzsvērusi, ka attālinātais darbs pats par sevi PP kritērijus nemaina.

Ar ESAO Paraugkonvencijas komentāru 2025. gada atjauninājumu šis virziens tika nostiprināts. Agrākais "uzņēmuma rīcībā" tests nav atcelts, bet skaidrots detalizētāk. Svarīga ir uzņēmuma komerciālā interese par darbinieka atrašanos konkrētajā valstī, nevis tikai formāla klātbūtne, un mājas biroja saikni ar uzņēmumu vērtē, ņemot vērā gan darba laika apjomu, gan komerciālo iemeslu.

Attiecīgi saskaņā ar jaunajiem konvencijas komentāriem attālinātā darba gadījumā būtiska nozīme ir darba laika apjomam: darbs no mājām vai citas privātas vietas mazāk nekā 50 % no kopējā darba laika jebkurā 12 mēnešu periodā parasti nerada uzņēmuma darbības vietu. Paralēli būtiski vērtēt, vai uzņēmumam ir komerciāls iemesls darbinieka klātbūtnei tieši šajā valstī, piemēram, tādēļ, ka tur atrodas klienti, piegādātāji vai citi uzņēmuma darbībai nozīmīgi resursi. Darbinieka noturēšana vai piesaiste, tāpat kā izmaksu ietaupījums, par šādu iemeslu netiek uzskatīts. Atkarīgā aģenta PP interpretācija ar šiem atjauninājumiem nemainās. Atsevišķi vērtējama situācija, kad darbinieks konkrētajā ārvalstī ir vienīgā persona, kas veic uzņēmuma darbību.

Kāda peļņas daļa ir attiecināma uz pastāvīgo pārstāvniecību?

Ja PP esamība ir konstatēta, nākamais solis ir noteikt, kāda peļņas daļa ir attiecināma uz PP UIN aprēķināšanai (konvencijas 7. pants). PP apliek tā, it kā tā būtu atsevišķs un neatkarīgs uzņēmums, kas veic tādu pašu vai līdzīgu darbību tādos pašos vai līdzīgos apstākļos, ņemot vērā tās veiktās funkcijas, izmantotos aktīvus un uzņemtos riskus.

Attālinātā darba kontekstā tas nozīmē, ka tad, ja darbinieka klātbūtne ārvalstī rada PP, šai PP ir jāattiecina noteikta peļņa UIN aprēķināšanai. Cik liela peļņas daļa tai pienākas, ir atkarīgs no tā, ko darbinieks faktiski dara. Ja viņš veic uzņēmumam nozīmīgas, būtisku vērtību radošas funkcijas, piemēram, vada produkta izstrādi vai būtiskas klientu attiecības, uz PP var būt attiecināma arī daļa no būtiskas pamatdarbības (ne-rutīnas) peļņas, proti, atlīdzība, kas pārsniedz samaksu par atbalsta vai rutīnas funkcijām. Ja darbinieks veic galvenokārt rutīnas vai atbalsta funkcijas, uz PP attiecināmā atlīdzība parasti ir mērenāka un tuvāka izmaksām ar noteiktu uzcenojumu pa virsu.

Konvencijas 7. panta piemērošanas kontekstā ESAO pieeja laika gaitā ir mainījusies. Līdz 2008. gadam bija pieļaujamas plašākas atkāpes no nesaistītu pušu principa, attiecīgi tika piemērota attiecināmās uzņēmējdarbības pieeja (relevant business activity approach), savukārt ar 2008. un 2010. gada redakciju ESAO pārgāja uz tā saukto autorizēto pieeju (AOA). AOA pieeja PP traktē kā funkcionāli nošķirtu uzņēmumu, kura peļņu nosaka galvenokārt pēc PP personāla veiktajām funkcijām.

Latvijas gadījumā jāņem vērā būtiska nianse: nodokļu konvencijās Latvija ir paturējusi tiesības piemērot 7. panta pieeju, kas bija spēkā pirms 2010. gada. Tas nozīmē, ka Latvija pilnā apjomā nepiemēro autorizēto pieeju.

Kā attālinātais darbs ietekmē darījumus starp saistītiem uzņēmumiem?

Attālinātā darba ietekme UIN kontekstā jāvērtē arī transfertcenu aspektā. Darījumos starp saistītiem uzņēmumiem piemēro nodokļu konvenciju 9. pantu, attiecīgās valsts transfertcenu regulējumu un ESAO Transfertcenu vadlīnijas, kur visa pamatā ir princips, ka darījumiem starp saistītām personām jāatbilst nesaistītu pušu principam (angliski - arm’s length principle). Lai gan ESAO vadlīnijas nav tieši saistošs tiesību avots, tās ir starptautiski atzīts transfertcenu standarts, ko izmanto gan daudznacionāli uzņēmumi, gan nodokļu administrācijas.

Transfertcenu jautājumi var būt aktuāli daudzās un dažādās situācijās. Tipisks piemērs varētu būt gadījums, kad darbinieks pārceļas uz valsti, kurā grupai jau ir reģistrēta sabiedrība. Tāpat var būt aktuālas situācijas, kurās darbinieks ir nodarbināts vienas valsts sabiedrībā, fiziski strādā otrā valstī un ar savu darbu rada labumu grupas sabiedrībai trešajā valstī.

Neatkarīgi no situācijas un darbības modeļa noteicošais jautājums nodokļu piemērošanai ir: kura grupas sabiedrība gūst no darbinieka darba identificējamu labumu. Ja darbinieku nodarbina viena sabiedrība, bet viņa darbs nāk par labu citai, pēc būtības pirmā sabiedrība sniedz otrai vērtību, par kuru pienākas tirgus cenai atbilstoša atlīdzība. Ja atlīdzības nav, otra sabiedrība iegūst šo vērtību bez maksas, un nodokļu administrācija var konstatēt neatlīdzinātu saistīto pušu darījumu un koriģēt nodokļa bāzi.

Vērtējot transfertcenu ietekmi un riskus attālinātā darba kontekstā, praksē jānoskaidro vairāki būtiski jautājumi, tostarp: vai attālinātais darbs maina darījuma faktisko saturu starp saistītām pusēm; vai darījumam ir komerciāla loģika; vai izvēlētā transfertcenu noteikšanas metode ir piemērota.

Īpaši būtiski ir gadījumi, kad kopā ar darbinieku uz citu valsti pārvietojas vērtību radoša funkcija. Tas var būt biznesa restrukturizācijas gadījums transfertcenu izpratnē, par kuru var būt jāmaksā vienreizēja kompensācija - līdzīgi kā par nemateriālā aktīva atsavināšanu.

Atbildes lielā mērā ir atkarīgas no pilnas funkciju un risku analīzes: kurš faktiski veic un kontrolē nozīmīgās, vērtību radošās funkcijas, kurš kontrolē riskus un spēj tos uzņemties un kam pieder darba rezultāts; cenu galu galā nosaka tas, par ko līdzīgos apstākļos vienotos nesaistītas puses.

Ko tas nozīmē Latvijas darba devējiem?

Attālināts darbs no ārvalstīm var radīt Latvijas uzņēmumam UIN riskus arī tad, ja pats uzņēmums savu darbību ārvalstī formāli nav izveidojis. Darbinieka klātbūtne citā valstī noteiktos apstākļos var radīt PP, pienākumu tai attiecināt daļu uzņēmuma peļņas, kā arī transfertcenu jautājumus uzņēmumu grupas ietvaros.

Latvijas uzņēmumiem jāņem vērā gan attiecīgās ārvalsts nacionālais regulējums, gan piemērojamā nodokļu konvencija. Svarīgi ir nevis tas, kura valsts norādīta darba līgumā, bet gan tas, kur darbinieks faktiski strādā, cik regulāri un ilgstoši viņš tur atrodas, kādas funkcijas veic un vai uzņēmumam ir komerciāls iemesls viņa atrašanās vietai. Uzņēmumu grupās jāvērtē arī tas, kura sabiedrība faktiski gūst labumu no darbinieka darba.

Šos jautājumus vislabāk izvērtēt pirms darbinieks sāk pastāvīgi strādāt ārvalstī. Savlaicīga analīze ļauj noteikt iespējamos nodokļu pienākumus, sakārtot darba un grupas iekšējos darījumus un mazināt risku, ka sekas tiek konstatētas tikai vēlāk. Praksē pārrobežu nodarbinātības jautājumus ir daudz vienkāršāk sakārtot pirms darbinieka pārcelšanās nekā pēc tās.

Secinājumi

Trīs aplūkotie jautājumi ir savstarpēji saistīti, un atbildes uz tiem galu galā izriet no tā, kur tiek radīta vērtība un kura puse faktiski kontrolē un uzņemas attiecīgās funkcijas un riskus. Svarīgi akcentēt, ka 2025. gada ESAO atjauninājumi ir būtisks solis uz priekšu: salīdzinājumā ar iepriekšējo praksi tie sniedz lielāku noteiktību, mazina interpretācijas riskus un piedāvā vienveidīgāku pieeju PP esamības izvērtēšanai. Tomēr arī šie atjauninājumi neaizstāj faktu analīzi - katrs gadījums jāvērtē atsevišķi pēc tā faktiskajiem apstākļiem.

Otrajā daļā šī analīze piemērota praksē: aplūkoti tipiski scenāriji, parādīta lēmumu loģika un izvērsts konkrēts Baltijas piemērs ar PP, peļņas attiecināšanas un transfertcenu analīzi.

Raksts publicēts arī iFinanses un pieejams šeit.